3种地下车位的成本分摊和税费计算，一文搞懂！

背景导入：某房地产开发公司于2017年1月1日开发建设精装修的电梯公寓小区，2018年9月30日竣工交付业主使用。该项目情况如下表：

该住宅项目2018年9月30日竣工交付业主时，住宅销售告罄，销售均价为1.6万元/㎡，取得销售收入12.8亿元；至2013年12月31日地下车位仅销售了200个，占总地下车位个数总和700个的28.6％，地下车位销售均价15万元/个，取得销售收入为3000万元；开支期间费用7000万元；剩余的地下车位500个，在项目竣工交付业主使用以后的3年内全部销售，销售均价仍是15万元/个，将取得销售收入为7500万元。

基础假定及问题：增值税及附加占销售收入的5.7％；房地产开发费用按照“开发成本”的10%在土地增值税税前计算扣除。企业所得税汇算清缴与土地增值税清算，均以2013年12月31日作为基准日。如何评估该项目实际所需要缴纳的土增税金额？

在上述背景案例中，影响土增税计算的一项重要因素为地下车位的处理方式。因此需要明确关于不同类型的地下车位在成本端与收入端的确认规则。

地下车位的分类与归属

一个项目所涉及的车位类型根据其所处位置，可以分为地上车位和地下车位。而地下车位又根据建造目的的不同分为产权车位、无产权非人防车位和人防车位三种。如下表所示：

①上述三种车位的定义分别为

产权车位：是通过规划设计，专门建造的地下停车场所。

非人防无产权车位：是指测绘报告中明确为不分摊的公用面积，同时也不属于人防设施，在商品房销售合同中也未明确归属的车位。

人防车位：是指项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府人防办，属于国有资产。开发商在和平时期有管理和使用的权利，但无权出售；

②关于地下车位的归属

产权车位和人防车位，在车位的归属上通常没有争议。而对于无产权非人防车位，由于车位的确是建在公共基础设施上，开发商也付出了相应的成本，目前也无明文对此进行产权界定，因此在归属问题上，一直都存在着争议和讨论。但是在实务操作中，政府部门基本遵循物权法，对无产权非人防车位进行使用权的界定。

《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定，只要地下停车位不属于地下人防工程，由开发商投资建造，建造成本也未摊入住宅商品房及其他车库的成本中，而且地下车位的面积未计入公摊面积，那么即使没有产权证，该小区业主所购买的地下车位也受到法律的保护”。因此开发商可以合法销售地下非人防车位使用权。虽然不计容非人防车位无法办理产权登记，但是无产权不等于没有使用权和转让权。

不同类型地下车位成本分摊与计税方法

上述三种地下车位类型在成本分摊与计税方法上均存在一定的差异，分别来看：

①产权车位类，关于产权车位的成本分摊核算方式，实操中通常存在两种模式：

第一种模式：按照总成本与总可售面积分摊计算地下车位成本。

在这种分摊方式下，需将地下车位成本与住宅、商业等业态成本按照总可售面积进行平均计算。多数地区的主管税务机关对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，普遍采取此模式。其对应下的计算公式为：地下车位开发成本 ＝ 开发成本发生额/（住宅可售面积＋地下车位可售面积）×地下车位可售面积。但这种分摊方式也存在一定的局限性，即不能比较准确的反映各业态的开发产品成本。

第二种模式：把地下车位作为单独的成本核算对象。与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式，计算地下车位成本。采取这种分摊模式可以比较准确的反映出各业态（住宅、地下车位、商业等）的开发产品成本。如果从开发商的角度来说，采用这种模式进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时更为有利。

②人防车位类

对于人防车位来说，首先要明确的是根据（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。换句话说，其开发成本已经全部分摊到其它可售面中。因此在讨论人防车位的涉税事项中，只计算收入，成本按照0来处理。

而人防车位在具体各项税种的计算方式上，分别体现为：

A.增值税的计算——无争议，为通用规则

如果一次性转让永久使用权（即一次性性签定20年以上，含20年）则按照销售不动产征收增值税。否则，按不动产租赁增收增值税。

B.企业所得税的计算——多数地区的规则

多数地区的税务机关认为若转让其永久使用权，则按照销售，一次性确认收入；否则，按照租赁处理，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。

C.土增税的计算——多数地区的规则

多数地区的税务机构认为缴纳土增税时，人防车位的收入不计入增值税计算，而其开发成本，可按照基础设施均摊在其它可售面积中作为扣除项。

D.房产税的计算——无争议，为通用规则

即对人防车位采取租赁行为获取的租金收入，按照租金收入的12%从租计征房产税。

③无产权非人防车位类

不同于产权车位与人防车位有着较为确定的分摊方式与计算规则，无产权非人防车位的成本分摊与税费计算规则在行业内存在着较大的争议，不同地区采取的方式也不同。就主流处理方式来说，通常将将无产权非人防车位进行独立核算。

A.成本分摊

可以明确的是，由于不计容的建筑面积不分摊土地成本，因此无产权非人防车位也没有分摊土地成本的概念。对于工程成本的分摊，主流方式认为地下车位是利用地下基础设施形成的，其首要功能是作为地上建筑的基础，其次才是作为日常停车使用。作为地下基础，其形状分布、墙、柱等布局并不是完全出于停车最优化考虑，因此将地下成本全部确认为车位成本并不合理。故而在实际分摊方式上一般计算为：地下成本（不包含车位专属成本）/ 建筑面积 + 地下专属成本 / 车位面积。

B.税费计算

增值税的计算：无争议，为通用规则

根据国家税务总局在2016年5月份的营改增政策解答中明确规定：对于出售没有独立产权的产品，譬如车位、储藏室等，需按照“实质重于形式”的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权力，仍应按照出售不动产处理”。

企业所得税的计算：无争议，为通用规则

对于无产权非人防车位转让一次性使用权所取得的收入，需在计算所得税的收入端进行确认。

土增税的计算：有争议，各地区不统一

目前关于无产权非人防车位的是否要土增税缴纳，争论比较激烈，各地口径不一：

从国家层面规定来看：根据国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项规定：关于土增税的规定，停车场（库）等建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。从该文件可以明确若停车场（库）建成后有偿转让的，应该作为收入计算，并准予扣除成本、费用。但该规定并未强调有无产权。因此各地区就该项规定的具体解读方向不同。

从地方政策规定来看：以苏地税规[2015]8号为代表的一些地区认为，不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等）在缴纳土地增值税时，准予计入收入，准予扣除成本。随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。以吉地税函[2012]54号为代表的另一些地区认为，房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，由于产权未发生转移，因此不征收土地增值税，即在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

在实操工作中，对于无产权非人防车位的成本分摊与税费计算规则，必须以项目属地的税务机关的计算口径为准。

来源：投拓狗日记（ziguanshidai），本文已获授权对原作者表示感谢。