关于长期股权投资的账务处理

景来律师导读

会计三大新准则（收入、租赁、金融工具）发布前，长期股权投资一直是会计中的重点、难点，在进行长期股权投资时如何入账、后续计量成为很多会计人的头疼问题，而合并报表的处理又是衡量财务高管业务能力的一个重要指标，在此，对常见的入账、后续计量的各种情形分别进行归纳总结，仅供参考。（Jlls）

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一、权益法的会计处理

1、初始投资成本的调整：

（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资初始投资成本。

（2）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计处理分录：

借：长期股权投资----投资成本

贷：营业外收入

2、投资损益的调整：

按照应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资收益并调整长期股权投资账面价值，对于未实现内部损益部分，应予以抵销。

3、其他综合收益的调整：

按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增减其他综合收益。

4、所有者权益的其他调整：

指被投资企业净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益变动的其他变动。此时，按照持股比例调整长期股权投资的账面价值，同时增减资本公积（其他资本公积）。主要包括：其他股东的资本性投入、股份支付等。

二、减资造成的核算方法的转换：丧失控制权下，处置部分对子公司投资，长期股权投资由成本法转为权益法。

个别报表：按比例终止确认减少的长期股权投资成本。对剩余长期股权投资成本进行补调，视同自始就采用权益法进行核算，调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益（以前年度）和当期损益（今年度）。

合并报表：丧失控制，不再纳入合并范围（跨界）。剩余股权按照丧失控制权日公允价值进行入账；处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有被合并企业自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入当期投资收益；相关的其他综合收益、其他所有者权益变动等，结转为投资收益。

三、初始入账和后续增资调整问题：需要区分同控和非同控两种情形，两者入账原则完全不同。

1、同一控制下企业合并：实质为集团内部或关联方之间的权益再分配行为，并不产生新的资产、负债。入账原则即“对方定我方”，此时，根据合并方付出的对价形式不同而分别使用不同的入账方法：

（1）合并方付出现金、非现金资产或承担债务等形式的，长期股权投资初始入账价值为：被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额（包括商誉）。长期股权投资初始入账价值与合并方付出的资产或承担的负债两者之间的差额部分，调整资本公积，资本公积不够冲减的调整留存收益。

会计分录：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额以及商誉）

贷：资产（付出资产账面价值）

负债（承担债务账面价值）

资本公积----（差额，可能在借方，不足冲减的，调整留存收益）

合并过程中发生的审计、法律服务、资产评估等各项费用参考集团内部管理费用，计入管理费用。

会计分录：

借：管理费用（审计、法律、评估等各项费用）

贷：银行存款

（2）合并方发行权益性证券作为对价的，长期股权投资初始入账价值不变，股本按照发行数入账，股本溢价不再是发行股份的公允价值减去股本，股本溢价为长期股权投资的初始入账价值减去股本。发行费用不计入管理费用，冲减股本溢价。

会计分录：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额以及商誉）

贷：股本（发行股票数量*每股面值）

资本公积----股本溢价（差额，可能在借方，不足冲减的，调整留存收益）

借：资本公积----股本溢价（发行费用）

贷：银行存款

（3）多次交易、分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，处理原则同上，合并日入账价值为合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额以及商誉，新增部分投资成本为合并日初始投资成本减原股权持续计算下来的账面价值，付出对价与新增投资成本之间的差额部分调整资本公积，资本公积不足的，调留存收益。

2、非同一控制下企业合并：实质为公平市场交易行为，购买的并不只是被购买方的净资产，还包括商誉。原则为“我方定我方”。

（1）一次交易实现的企业合并：初始入账价值为企业在购买日的付出对价的公允价值，其中付出对价中包括非现金资产、权益性证券的，其公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业通过多次交易、分步实现非同一控制下控股合并的：由于原有股权部分初始入账时是采用公允价值入账的，至购买日之间的时间段内，也是一直随着被合并企业的波动进行调整，可以认定原股权部分持续计算下来的账面价值等于再次增资购买股权时候的公允价值，购买日的长期股权投资初始投资成本为购买日原股权账面价值加上新增股份公允价值。

多次交易、分步实现非同一控制下控股合并的情况下，在购买日之前采用权益法核算的调整部分（其他综合收益、资本公积）在购买日暂不结转，待到处置相关部分时再结转所对应的部分（此时并不属于跨越重大经济界限，即并未“跨界”）；在购买日之前采用交易性金融资产核算的，原投资因公允价值变动形成的公允价值变动损益要结转为投资收益（此时属于跨越重大经济界限，即“跨界”）；在购买日之前采用其他权益工具投资核算的，因其特殊性，在持有期间并未进行调整，此时原投资公允价值与账面价值之间会产生差额，在购买日，其差额部分要结转为留存收益。

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