执行新租赁准则承租人经营租赁税会差异及纳税调整

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。

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LAODINGJIESHUI

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2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。准则规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。鉴于实务中许多企业已经应用了新准则，就使用权资产税会差异进行简单分析。

企业执行新租赁准则后，出租人的会计处理基本延续原准则规定，执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除低价值租赁和短期租赁可以简化处理外，其他租赁会确认“使用权资产”，并且要计提折旧。

与税务规定相比，新租赁准则使用权资产会产生较大的税会差异：1、税务规定中没有“使用权资产”；也就没有使用权资产折旧。2、税务规定中，可以扣除的项目不包括“使用权资产”租赁期间的融资费用摊销。

下面就案例来说明，承租人适用新租赁准则后，税务上分类为经营租赁的税会差异及纳税调整。

案例：A公司是一般纳税人，与某公司在2020年12月31日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2021年1月1日起；每年租金50万元（不含税），租金按年支付，租金每年12月31日前支付。租赁期满，A公司需恢复租赁场地原貌。

假定无法确定租赁内含利率的，甲公司增量借款利率为5%，A公司按时支付了租金。

问题：甲公司租赁期间的税会处理

（一）会计处理

1、计算“使用权资产”成本和“租赁负债”的初始计量金额

根据新准则14条规定，承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

根据新准则16条规定，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本，本例中除租金外不存在其他费用。

租赁负债的初始计量金额=50×4.329= 216.45万元（4.329是利率为5%、5年期的年金现值系数 ）

因此，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额=216.45万元

2、承租人甲公司在租赁期开始日的会计处理

借：使用权资产 216.45万元

租赁负债----未确认融资费用 33.55万元

贷：租赁负债—租赁付款额 250万元

3、新准则下租赁资产折旧和和租赁负债摊销，如表-1和表-2：

表一1：租赁资产折旧 单位：万元

说明：根据《企业会计准则第21 号‐‐‐租赁》应用指南（2019）“（四）使用权资产的后续计量；承租人应当参照《企业会计准则第4 号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便干实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。”

表二：租赁负债分摊 单位:万元

（二）税务处理

税务上首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。

本案例中，A公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁。根据企业所得税实施条例》第四十七条 “企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除”。本例中A公司每年允许税前扣除的租赁费支出为50万元。

（三）税会差异分析及纳税调整

会计处理与税法规定不一致，税前扣除应以税法规定为准，用权资产五年的税会差异如下表分析所示：

单位：万元

从上述税会差异对比分析中，可以得出以下结论：企业所得税的纳税调整是前期调增，后期调减，最终税会差异总体为零。

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