简析企业所得税的应纳税所得额

提到企业所得税的应纳税所得额，大家非常熟悉了，每年的汇算清缴都要和它“如期相见”。

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LAODINGJIESHUI

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汇算清缴时，根据申报表的填报逻辑，应纳税所得额就是在利润总额的基础上，通过纳税调整、相关优惠的享受及亏损弥补后得出的，这就导致很多人对应纳税所得额没有直观的印象，认为其只是利润总额调整的结果。这样理解应纳税所得额，其实是不准确的，笔者结合税法的相关规定，对应纳税所得额做简要分析，帮助大家更好的理解应纳税所得额。

什么是应纳税所得额

应纳税所得额作为企业所得税的计税依据，税法上是有明确定义的。

《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

上述规定，就是应纳税所得额的定义或者说是总括性规定。

用公式表示（应纳税所得额的计算公式）如下：

应纳税所得额＝收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损

注意：上述关于应纳税所得额的表述和纳税申报表的填报有一定的区别，具体见下图（A100000表）：

通过上图可以看出，在纳税申报时，应纳税所得额的计算还考虑了境外所得及有关税收优惠的影响，和上述计算公式并不完全相同。

另外，还要注意应纳税所得额计算的原则。根据实施条例第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，另有规定的除外。

应纳税所得额具体项目分析

根据上文中的公式，应纳税所得额＝收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损，各组成项目具体分析如下：

（一）收入总额

这里的收入总额指的是《企业所得税法》第六条规定的九种收入，具体包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入及其他收入。详情请关注《企业所得税法》第六条及实施条例的相关规定，在此不赘述。

（二）不征税收入

“不征税收入”属于应纳税所得额的减项。这里的不征税收入，从企业所得税原理上讲属于不应列入征税范围的收入，指的是非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入。“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，与“免税收入”的概念不同。

那些收入属于不征税收入呢？《企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：

1、财政拨款。

2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3、国务院规定的其他不征税收入。

（三）免税收入

“免税收入”也属于应纳税所得额的减项。免税收入是指对企业的某些收入免予征税，即允许企业计算应纳税所得额时将这些收入从收入总额中减除。免税收入和不征税收入的最大区别在于，企业取得的不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，从税制原理上就不应缴纳企业所得税，而免税收入则是纳税人应税收入的组成部分，按照税制原理应当缴纳企业所得税，但国家出于某些特殊考虑而允许其免予纳税。因此，不征税收入不属于税收优惠，而免税收入则属于税收优惠。

《企业所得税法》第二十六条规定：企业的下列收入为免税收入：

1、国债利息收入。

2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4、符合条件的非营利组织的收入。

（四）扣除额

这里的“扣除额”规定的比较笼统，具体包括哪些内容呢，答案就在《企业所得税法》第八条。

《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。理解第八条的规定，需要把握如下两点：

1、税前扣除的基本条件

从理论上讲，为取得应税收入实际发生的全部必要正常的支出都应该允许在所得税前扣除，以确定净所得，只不过对于不同种类的支出而言，确认和配比的时间有所不同。

根据第八条的规定，真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

（1）真实性是税前扣除的首要条件。真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外，任何支出除非确属已经真实发生，否则不得在税前扣除。任何不是实际发生的支出，也就没有继续判断其合法性和合理性的必要。

另外，在判断纳税人申报扣除的支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。

（2）合法性是指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。合法性是显而易见的，也就是非法支出不允许在税前扣除。

（3）合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计管理。税前扣除的支出在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性的具体判断，主要是看发生的支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规和会计惯例。

另外，还需要关注相关性的问题。根据实施条例规定，第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。

2、税前扣除的主要内容

根据第八条的规定，税前扣除的内容包括：成本、费用、税金、损失和其他支出。注意：这里的成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。

（1）成本。根据实施条例的规定，这里的成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。也就是说，企业所发生的成本，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等生产经营过程中的支出和耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为成本予以认定。

其他耗费，这是一个兜底的规定，凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，则将被允许列入成本的范围，准予税前扣除。

（2）费用。根据实施条例的规定，这里的费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。同成本一样，费用也必须是在生产经营活动过程中的支出或者耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为费用予以认定。

因此，企业发生的期间费用，只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的与取得应税收人有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，以及税法没有禁止和限制的，都应计入期间费用在税前扣除。需要注意的是，不能在成本和期间费用之间重复扣除。

（3）税金。根据实施条例的规定，这里的税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，主要包括消费税、资源税、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税和城市维护建设税、教育费附加等税金及附加。

企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则，因此，将税金和成本、费用并列为支出。

（4）损失。根据实施条例的规定，这里的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

（5）其他支出。根据实施条例的规定，这里的其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（五）允许弥补的以前年度亏损

实施条例第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业根据企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。

在企业所得税法中，亏损是一个很重要的概念，其结转和弥补涉及应纳税所得额的扣除计算问题。理解这里的亏损，要注意以下几点：

1、计算依据为企业所得税法及实施条例的规定。即根据企业所得税法及其实施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来计算亏损额。注意：税法亏损与会计亏损的区别。

2、计算亏损的公式：应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除。

3、计算出来的数额小于零。只有按照上述公式计算出来的结果小于零，才称之为企业所得税上的亏损，才需要在今后一定年度内结转扣除。

总结：应纳税所得额并不是利润总额调整的结果，在税法上，其有单独的规定（亦有单独的计算公式），在理解应纳税所得额时，要根据税法的相关规定，不要局限于纳税申报表的填报逻辑，否则容易陷入误区，甚至给企业带来税务风险。

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