老丁解税|浅谈BOT业务的财税处理（二）

上篇文章“”，和大家分享了什么是BOT业务及BOT业务形成资产的所有权归属问题。本文继续BOT业务的话题，重点分析BOT业务的会计处理和税务处理，以飨读者。

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LAODINGJIESHUI

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01

BOT业务的会计处理

（企业方）

根据《财政部关于印发<企业会计准则解释第14号>的通知》（财会〔2021〕1号）关于“关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理”的规定，其会计处理如下：

1.社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号—收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

根据上述规定，在BOT业务中，由于企业方对BOT资产没有所有权，只是提供建设服务，因为应该按照现行会计的相关规定确定建造收入，并确认合同资产。

2.社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行会计处理。

根据上述规定，针对BOT业务，如果企业方以后续运营期间收取的费用作为其建设成本的补偿等且收费金额不确定的，需要将确认的建造收入金额确认为无形资产。

注意：上述收入金额的确定，笔者认为应当按照公允价值确定（下同）。

3.社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

根据上述规定，针对BOT业务，如果企业方后续运营期间收取的费用金额确定的，需要将确认的建造收入金额确认为金融资产（应收账款），如果有差额的，差额部分计入无形资产。

注意：根据上述规定，如果企业方将全部BOT业务发包给其他方建设，则由其他方确认收入，企业方根据发包支出（PPP项目资产的对价金额）确定为无形资产或金融资产即可。

4.在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定进行会计处理。对于按规定确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

根据上述规定，在BOT业务中，企业方发生的借款费用，如果确认为无形资产的，在满足资本化条件时，应当将其予以资本化，结转至无形资产。

5.社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号—收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

根据上述规定，在BOT业务中，企业方从政府部门取得其他资产，如果属于合同对价的一部分，需要冲减所确认的无形资产或金融资产。如果单纯属于政府补助，按照政府补助的规定进行处理。

6. PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与运营服务相关的收入。

根据上述规定，在运营期间，企业方取得的运营相关的收入，需要按规定确认收入，结转相关成本。

小案例：某地方政府（以下简称政府）将当地一污水处理项目，以BOT形式对外招标，甲企业中标，对该污水处理项目进行建设和经营。政府与甲企业签定协议规定建设期1年，经营期20年。经营期结束后，甲企业将该污水处理项目移交给政府运营。

甲企业在建设过程中发生如下费用（不考虑增值税及其他税费）：设计费用等前期费用200万元，支付工程费3000万元，专门借款发生的借款费用150万元（符合资本化条件），其他费用100万元。假定运营第1年处理污水200万吨，处理费用2元/吨，发生其他运营费用100万元。

会计分录如下：

1.建设期间

（1）发生设计费用等前期费用

借：合同履约成本 200

贷：银行存款等 200

（2）发生工程费

借：合同履约成本 3000

贷：应付账款等 3000

（3）发生其他费用

借：合同履约成本 100

贷：银行存款等 100

（4）发生专门借款费用

借：无形资产—特许经营权 150

贷：银行存款等 150

（5）结转收入（假定公允价值为3450万元）

借：无形资产—特许经营权 3450

贷：营业收入 3450

（6）结转成本

借：营业成本 3300

贷：合同履约成本 3300

无形资产账面余额：150+3450=3600万元

2.第1年运营

（1）确认收入

借：银行存款等 400（200×2）

贷：营业收入 400

（2）结转成本

借：营业成本 100

贷：银行存款等 100

（3）无形资产摊销

借：营业成本 180（3600÷20）

贷：无形资产—特许经营权 180

以后年度核算与上述相同。

上述案例，如果改为全部发包给第三方：甲企业将项目的全部（包括设计、施工等）发包给乙企业（具备施工资质），约定价款3450万元。另外，甲企业为该项目专门借款发生的借款费用150万元（符合资本化条件）。则建设期间的分录如下：

（1）发生发包工程费

借：无形资产—特许经营权 3450

贷：应付账款等 3450

（2）发生专门借款费用

借：无形资产—特许经营权 150

贷：银行存款等 150

无形资产账面余额：150+3450=3600万元

提醒注意：为简化企业方的会计处理和税务处理，建议取得BOT项目建设权后，全部发包给符合资质的其他企业代为建设。

02

BOT业务的税务处理

（企业方）

企业方BOT业务的税务处理，主要体现在企业所得税方面。

（一）企业所得税处理的基本原则

根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业方无论是建设期间的建造收入，还是运营期间取得的运营收入，均应当按照权责发生制原则确认计税收入。政府向企业方提供其他资产的，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分也应按公允价值计入收入总额，并按照权责发生制原则分期确认收入。符合政府补助的，按照财政性资金的规定进行企业所得税处理。

相应地，企业方为建造BOT资产所确认的无形资产，应作为一项长期资产在运营期间分期摊销扣除。

前述案例中，其BOT项目建设期间的收入和支出应该按照国税函〔2008〕875号的规定进行企业所得税处理。运营期间的收入和支出按照现行相关规定进行涉税处理。

（二）企业所得税税收优惠的享受

1.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免企业所得税

（1）政策概述

企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。

（2）主要政策依据

①《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第二款

②《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条、第八十九条

③《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）

④《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》（财税〔2008〕116号）

⑤《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）

⑥《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》（财税〔2014〕55号）

2.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税

（1）政策概述

企业从事《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（2）主要政策依据

①《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第三款

②《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十八条、第八十九条

③《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税〔2009〕166号）

④《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于垃圾填埋沼气发电列入〈环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）〉的通知》（财税〔2016〕131号）

⑤《财政部 税务总局 发展改革委 生态环境部关于公布〈环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（2021年版）〉以及〈资源综合利用企业所得税优惠目录（2021年版）〉的公告》（2021年第36号）第一条、第二条

以上是笔者关于BOT业务的会计处理及税务处理所做的简要分析，希望能给大家带来一定的帮助。另外，在分析时难免存在不足或错误，欢迎大家批评指正。

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