最新判例：不具有骗税目的未造成国家税款损失的不构成虚开犯罪

对于虚开增值税专用发票罪，由于历史背景不同、立法经验不足，定罪界限不清，导致虚开犯罪的司法实践争议较大。近期，江苏省检察院发布某甲公司等11家单位虚开增值税专用发票案，区分了有真实货物交易的代开行为与“暴力虚开”行为，明确不具有骗税目的、未造成税款损失的如实代开行为，可以不作为犯罪处理。无独有偶，山东高院再审提审一起虚开案件，改判无罪，山东省检察院和山东省高院也明确了构成虚开犯罪需要满足主观故意和税款损失两个要件。本文结合这两则最新的实务案例与读者分享虚开案件的核心辩护观点。

一、案情简介

（一）江苏省检察院公布：不具有骗税目的、未造成税款损失的，可以不作为犯罪处理

2010年3月至2018年11月间，甲、乙、丙公司等11家单位在经营过程中，从丁公司开具增值税专用发票用于抵扣税款。其中：

甲公司、乙公司在与丁公司既未签订购销合同、也未实际发生货物交易的情况下，采取虚假走账的方式，在支付6%-8%的手续费后，由丁公司为其开具增值税专用发票，并从私人账户将剩余资金予以返还，甲公司共计虚开税款207万余元，乙公司共计虚开税款41万余元，均全部用于抵扣税款。

丙公司等9家单位在有真实交易的情况下，因交易对象系个体工商户，不具备增值税发票开票资格，遂通过交易对象挂靠合作的丁公司，代开与真实交易等额的增值税专用发票用于抵扣税款，抵扣税款合计1000余万元。

检察机关调查核实后认为：

甲公司、乙公司在没有实际货物购销的情况下接受他人代开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，涉嫌虚开增值税专用发票罪，提起公诉。

丙公司等其余9家单位虽接受他人代开增值税专用发票，但其行为与甲公司、乙公司骗取税款的行为性质存在差异，其不具有偷逃税款的故意，其从他人代为开出的发票基于真实的货物交易，且代开发票与实际交易情况相符、未存在漏报、瞒报等情况，并未造成国家税款的损失，不应作为犯罪处理。检察机关联合公安机关召开案件研讨会，向公安机关释法说理阐明观点，后公安机关决定对丙公司等9家单位撤销立案。

（二）山东高院再审判决：“如实代开”行为未造成税款损失不以虚开犯罪论处

王某从事货车经营运输业务，其从甲公司承揽运输业务，给乙公司运输货物。因为结算运费需要为乙公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，起初王某从税务机关开具发票。自2010年6月至2010年12月，王某到郭某开办的丙公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，丙公司根据开出的运输发票的票面金额向税务机关缴纳税款，王某向丙公司按4.6%交纳开票费。王某后将这些运输发票交与乙公司，乙公司用上述发票抵扣税款167777.96元。

一审检察院指控王某构成虚开用于抵扣税款发票罪，一审法院判决王某构成虚开用于抵扣税款发票罪。

王某先后向一审法院、二审法院提出两次申诉，均被驳回。后王某向山东省高级人民法院（以下简称山东高院）提出申诉。山东高院于2020年8月6日作出（2020）鲁刑申37号再审决定书，决定对本案提审。2021年4月29日山东高院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。

再审期间，山东省人民检察院发表的出庭意见认为：首先，构成本罪，主观上应当具有骗取税款的目的。其次，构成本罪，客观上应当造成国家税款损失。第三，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论。在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

山东高院认为：构成虚开用于抵扣税款发票罪，主观方面应当具有骗取抵扣税款的目的，在客观方面表现为“虚开”，即没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，并造成国家增值税款损失的行为。将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处，此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。

本案中，王某提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。本案客观上并未造成国家税款的流失。被告人王某主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

2021年5月20日，山东高院作出（2021）鲁刑再4号刑事判决，判决：撤销一审判决，王某无罪（后附判决全文）。

二、基于真实交易的代开与暴力虚开的社会危害性显著不同

在前述两则案例中，丙公司等9家单位和王某均具有真实的交易，出于其他客观原因：如交易对象系个体工商户不具备增值税发票开票资格等原因，丙公司和王某通过如实代开的方式开具发票。

如实代开的前提是发生了真实的货物购销交易或提供了服务。是否发生了真实交易（有真实的货物购销或者应税服务）是认定虚开罪与非罪的基础环节。真实交易通常要求交易双方签订真实的书面合同、口头合同或依据交易惯例开展业务，发生了真实的货物或者服务，有真实的付款，且开具发票上记载的货物或服务数量、价款、金额等均与交易实际情况相符合，不存在漏报、多报、瞒报等情况。如对于有真实的货物购销或者应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，那么对于不符的部分，就不属于基于真实交易开具的发票。在实践中，该部分与真实交易的部分应当区分开来，超出真实交易的部分或被认定为虚开发票，此种观点在部分司法判例中已有体现。

除基于真实交易的如实代开外，实践中还存在其他类型的开票行为：如交通运输领域的挂靠代开，废旧物资回收领域的挂靠代开等。

真实交易的行为人往往不具有骗取国家税款的目的，也往往不会造成国家税款的损失。有真实交易的代开行为、不会造成增值税损失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上存在本质区别，在刑事司法程序中应当区别对待，准确定性。

三、是否具有骗税的主观目的、是否造成税款损失的危害后果是区分虚开罪与非罪的关键

刑法第二百零五条没有明确规定虚开犯罪属于目的犯、行为犯还是结果犯，但在增值税立法之初，为了严厉打击虚开犯罪，在很长一段时间都以行为犯认定虚开犯罪。即无论是否具有骗取国家税款的目的，无论是否造成国家税款的损失，只要行为人在没有真实交易的情况下开具发票就认定构成虚开犯罪，造成很多企业家受到刑责。

随着对虚开犯罪立法背景、立法目的、社会危害性、增值税原理等认识的逐渐加深，近年来，中央不断强调保护民营企业家合法权益，两高提出“六稳”、“六保”的工作精神，并相继发布司法文件和典型案例，进一步明确虚开犯罪的构成要件，确立了虚开犯罪为非法定目的犯、结果犯的司法审判导向，对虚开犯罪案件的审理工作发挥了重要的指导作用。

《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）已明确规定，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。

2018年12月，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中“张某强虚开增值税专用发票案”，最高院明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

2020年7月，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确规定：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

虽然刑法对虚开增值税专用发票罪仍采用的是简单罪状描述，但从上述复函、指导案例、意见可以看出，构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的、客观上造成了国家增值税税款的损失，更符合立法精神，也更符合罪责刑相适应原则。即是否同时具备骗取国家税款的目的、造成国家税款损失的后果是认定虚开罪的关键。该观点已经在理论和实践中得到了普遍的认可，近年来，如何证明行为人具有骗取税款的目的以及如何认定、计算虚开案件中造成的国家税款损失成为了案件定性的核心问题。

四、大宗商贸企业应关注税务风险防范和刑事风险应对

随着经济的不断发展，市场交易模式不断更新，“凭证交易”、“先卖后买”等商业模式大量存在于市场经济活动中，大宗商贸企业尤为常见。大宗商贸企业为了加快资金流转速度、减少资金占用成本，往往采用上述模式，导致存在因此被否定真实交易、认定虚开的风险。对此，建议大宗商贸企业从如下方面关注税务风险防范和刑事风险应对。

（一）以真实业务为基础，完善业务流程，保留真实业务的凭证材料

无论在购销环节还是运输环节，大宗商贸企业均应当在发生真实业务的前提下，不断完善业务流程，注重业务审批和交易资料留存。在具体交易中，应当保留书面合同、运输单据、货物过磅单据、出入库单据、交付凭证、收货凭证、付款记录等与真实业务相关的材料，以便在发生虚开风险时，最大程度降低企业的税务风险和刑事风险。

（二）重视税务稽查应对，避免行政风险向刑事风险转化

从实务案件来看，大宗商贸企业很多虚开刑事案件的爆发都是由税务案件移送转化而来。及时、有效积极的税务稽查应对，能够有效降低虚开行政案件向刑事案件转化的风险。

大宗商贸企业在遇到虚开税务稽查时，要及时委托专业税务律师介入，与税务机关沟通业务事实、税法定性、主体责任等内容，争取在行政程序中化解风险，避免行政风险向刑事风险转化。

（三）专业的刑事辩护策略，防范虚开刑事责任

对于大宗商贸企业的虚开案件，如果在税务稽查程序中，未能有效应对，未取得理想的效果而移送司法机关，或者直接由侦查机关立案调查的，考虑到虚开案件的刑责较重（最高刑期为无期徒刑），企业更不能消极等待，要积极应对，委托专业税务律师介入，通过律师梳理、完善交易事实，以虚开犯罪的构成要件，最新的虚开刑事政策和司法裁判观点为着抓手进行积极沟通，争取妥善解决案件。

山东省高级人民法院刑事判决书

（2021）鲁刑再4号

原公诉机关山东省沂源县人民检察院。

原审被告人王超，男，汉族，1970年5月18日出生于山东省临朐县，初中文化，山东临朐胜潍特种水泥有限公司职工，户籍所在地临朐县，住临朐县。因涉嫌犯虚开用于抵扣税款发票罪于2011年6月18日被沂源县公安局取保候审。2014年5月26日因犯虚开用于抵扣税款发票罪，被判处有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币十万元。刑罚已执行完毕。

辩护人杜焕法、徐钦夫，山东民意律师事务所律师。

沂源县人民法院审理沂源县人民检察院指控原审被告人王超虚开用于抵扣税款发票罪一案，于2014年5月26日作出（2014）沂刑初字第75号刑事判决。宣判后，原审被告人王超未上诉，检察机关未抗诉，判决发生法律效力。后王超不服，向沂源县人民法院提出申诉，该院于2019年6月18日作出（2019）鲁0323刑申2号驳回申诉通知书，驳回其申诉。王超不服，再向淄博市中级人民法院提出申诉。该院于2019年10月12日作出（2019）鲁03刑申34号驳回申诉通知书，驳回其申诉。王超仍不服，向本院提出申诉。本院于2020年8月6日作出（2020）鲁刑申37号再审决定书，决定对本案提审。本院依法组成合议庭，于2021年4月29日依法公开开庭审理了本案。山东省人民检察院指派检察员吴娜、曹玉峰出庭履行职务。原审被告人王超及其辩护人杜焕法、徐钦夫到庭参加诉讼。现已审理终结。

沂源县人民法院（2014）沂刑初字第75号刑事判决认定：被告人王超是山东临朐胜潍公司（以下简称胜潍公司）销售科的职工，同时也有自己的货车经营运输业务。王超从胜潍公司承揽运输业务，给中国石油集团海洋工程有限公司（以下简称海洋公司）和中石油天然气公司冀东公司（以下简称冀东公司）运输油井水泥，因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，刚开始被告人王超从税务机关开具发票，被告人王超在与郭某及沂源县路路通物流有限公司（以下简称路路通公司）无实际业务往来的情况下，自2010年6月开始，以支付票面金额4.6%开票费的方式，从郭某的路路通公司多次开具运输发票，至2010年12月共开具票面金额人民币（以下币种均为人民币）2396828元的货运发票，虚开税款数额167777.96元已全部被抵扣。

案发后，被告人王超于2011年6月17日主动到临朐县公安局经侦大队投案自首。沂源县公安局追缴了被告人王超骗取的税款。

认定上述事实的证据有：

1、书证

（1）接受刑事案件登记表、立案决定书、发破案经过证实，2011年3月28日，沂源县公安局经侦大队在工作中发现，自2010年6月份以来，被告人王超在与郭某无任何实际业务往来的情况下，多次从路路通公司郭某处虚开可用于抵扣税款的运输发票，票面金额达590万余元。沂源县公安局于2011年3月28日立案。2011年6月17日，王超到临朐县公安局经侦大队投案自首，当日移交至沂源县公安局经侦大队。

（2）验资事项说明及企业信息、证明、淄博市公安局车辆管理所证明证实，路路通公司的成立、注册及经营等基本情况。

（3）公路、内河货物运输业务统一发票复印件80份证实，被告人王超虚开发票的情况。

（4）胜潍公司情况说明一份证实，胜潍公司对有关发票情况做出了说明。

（5）扣押物品、文件清单证实，沂源县公安局扣押被告人王超人民币20万元。

（6）王超的户籍证明与前科证明证实，王超的身份基本情况及无犯罪前科情况。

2、证人证言

（1）郭某证实，路路通公司注册成立、公司名下运输车辆及运输发票的取得情况；同时证实其与王超、胜潍公司、海洋公司、冀东公司未签订运输合同，也没有实际的业务往来，被告人王超多次让其代开可用于抵扣税款的运输发票并支付相应开票费的基本事实。

（2）刘某证实，他是冀东公司采购中心职工，冀东公司采购油井水泥一般是和胜潍公司的王超联系，王超提交到冀东公司数额为2439783.57元的发票共22张，已经被冀东公司抵扣。

（3）杨某用证实，他是天津市大港油田物资供销公司职工，胜潍公司交到其公司的发票共8张，经抵扣的发票有5张，数额为940400.9元。

（4）陈某证实，他是海洋公司供应部职工，胜潍公司交到海洋公司的承运人为路路通公司的发票共14张，数额为537683.08元，已经被海洋公司抵扣。

3、被告人王超供述称，他是胜潍公司销售科的职工，同时也有自己的货车，联系了业务之后再运送货物，赚取运费。因为结算运费需要有发票，刚开始是从税务机关开发票，后来从郭某的路路通公司开发票，时间是从2010年6月到2010年12月，一共开了二百四五十万左右的发票，这些发票可能已经都抵扣了。

沂源县人民法院认为，被告人王超让他人为其代开可用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额167777.96元，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。公诉机关指控的犯罪事实与罪名成立。被告人王超因虚开用于抵扣税款发票致使国家税款被骗取16万余元，属于其他严重情节。被告人王超于案发后主动投案，如实供述其罪行，系自首，依法可以减轻处罚；鉴于被告人王超退缴了被抵扣的税款，可酌情从轻处罚。被告人王超的辩护人以此为由要求对被告人王超减轻处罚的辩护意见成立，本院予以采纳；提出的被告人的开票目的不是为了抵扣税款，其行为符合偷税罪的特征，不构成虚开用于抵扣税款发票罪等辩护意见，因被告人王超虽实际发生了货物运输业务，但其因不具有自开票资格，本应到当地税务部门开具运输发票，其却为了少缴税款而让不具有代开票资格的他人为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且致使开出的发票被实际用于抵扣，其行为危害了税收征管制度，其目的行为与结果行为分别触犯了逃税罪和虚开用于抵扣税款发票罪，成立牵连犯，应从一重罪即按虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚，故其辩护意见不符合法律规定，本院不予采纳。据此，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、三款、第六十一条、第六十七条第一款、第四十五条、第七十二条第一、三款、第七十三条第二、三款、第五十二条、第五十三条的规定，以被告人王超犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币十万元。

宣判后，公诉机关未抗诉，被告人王超未上诉，判决发生法律效力。

本院再审期间，原审被告人王超及其辩护人均提出，被告人王超有真实的运输业务，开票目的是为了结算运费而不是骗取抵扣税款，实际上其本人也没有抵扣税款，不存在骗取税款的动机；王超所开发票数额与实际运费数额相符，收货单位依法抵扣税款不属于税款流失。故被告人王超不构成虚开用于抵扣税款发票罪，依法应改判无罪。

山东省人民检察院发表的出庭意见认为，首先，构成本罪，主观上应当具有骗取税款的目的。本案中胜潍公司、受票方均能证实王超进行了真实运输业务，没有证据指向王超有超额开具发票行为，因此在案证据不能证实王超主观上有骗取税款的故意；其次，构成本罪，客观上应当造成国家税款损失。虽然王超找路路通公司开出的发票被实际用于抵扣，但受票公司真实委托了运输业务，并且按照发票金额支付了运输费用，因此取得发票后根据当时税收法律规定，享有抵扣税款的权利，没有证据证明三家公司的抵扣行为造成国家税款流失；第三，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。综上，王超的行为不应认定为虚开用于抵扣税款发票罪，原审判决适用法律确有不当。建议法院依法予以改判。

本院再审审理查明：原审被告人王超系山东临朐胜潍特种水泥有限公司（以下简称胜潍公司）销售科的职工，同时也有自己的货车经营运输业务。其从胜潍公司承揽运输业务，给中国石油集团海洋工程有限公司（以下简称海洋公司）和中石油天然气公司冀东公司（以下简称冀东公司）运输油井水泥。因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，起初被告人王超从税务机关开具发票，开票税率为5.8%。自2010年6月至2010年12月，到郭某（另案处理）开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，王超向该公司按4.6%交纳开票费。王超后将这些运输发票交与海洋公司和冀东公司，海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元。

认定上述事实的证据，除原审已经质证、认证的证据之外，在本次再审过程中，原审被告人王超向本院提交了胜潍公司与海洋公司、冀东公司签订的买卖合同，胜潍公司产品销售分运单等证据，以进一步证实被告人王超为海洋公司、冀东公司运输货物的真实性。经庭审质证，本院予以确认。

本院认为，本案涉及虚开用于抵扣税款发票罪的认定问题。构成虚开用于抵扣税款发票罪，主观方面应当具有骗取抵扣税款的目的，在客观方面表现为“虚开”，即没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，并造成国家增值税款损失的行为。

将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处，此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。

在本案中，胜潍公司、受票单位均能证实被告人王超提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。原审判决也认可王超实际发生了货物运输业务。因此在案证据不能证实王超主观上有骗取抵扣税款的故意。

其次，本案客观上并未造成国家税款的流失。如前所述，被告人王超为受票单位提供了真实的运输业务，开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格，根据《增值税暂行条例》第八条的规定，依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣，并未造成国家税款的损失。

综上，被告人王超主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。原审判决适用法律不当，应予纠正。山东省人民检察院关于“王超的行为不构成虚开用于抵扣税款发票罪，建议依法改判无罪”的出庭意见，原审被告人王超及其辩护人“主观上不存在骗取税款的动机，客观上未造成国家税款流失。被告人不构成虚开用于抵扣税款发票罪，依法应改判无罪”的辩解和辩护意见应予采纳。

本院认为，原审被告人王超的行为虽然不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但其应到当地税务部门开具运输发票，却让不具有代开票资格的路路通公司为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且比税务机关开票税率低，少缴了部分营业税款。其行为危害了税收征管制度，具有行政违法性。

本案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百五十六条、第二百三十六条第一款第（二）项，《最高人民法院关于适用的解释》第四百七十二条第一款第（三）项之规定，判决如下：

一、撤销山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第75号刑事判决。

二、原审被告人王超无罪。

本判决为终审判决。

审判长 谢 萍

审判员 张汝林

审判员 尚秋君

二〇二一年五月二十日

书记员 刘雅馨