行政事业单位食堂自营模式下会计核算方式的选择

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原文：行政事业单位食堂自营模式下会计核算方式的选择 一、现行政府会计制度对自营食堂会计核算的规定

自2017年1月1日起开始施行的《政府会计准则》及自2019年1月1日起开始施行的《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》，改变了原来分类型、分行业的会计制度模式，对各级各类行政事业单位实行统一的会计制度。现行政府会计制度并未涉及食堂会计核算，但在财政部发布的相关补充规定中，对中小学校和高等学校的食堂会计核算做了适当明确。

对于高等学校：《关于高等学校执行〈政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》（财会[2018]19号）继续沿用了以前的规定，高等学校编制包含校内独立核算单位的收入费用表和预算收入支出表时，对于具有后勤保障职能的校内独立核算单位，应当将其本年收入（预算收入）和费用（支出）相抵后的净额并入“其他收入”“其他预算收入”项目金额，并单独填列于该项目下的“后勤保障单位净收入”“后勤保障单位净预算收入”项目。

对于中小学校：《关于中小学校执行〈政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》（财会[2018]20号）取消了中小学校食堂收支净额并入“其他收入”科目的规定，但仍然保留了报表单列的要求，规定中小学校在编制收入费用表和预算收入支出表时，应将食堂本年收入（预算收入）和费用（支出）相抵后的净额并入“其他收入”“其他预算收入”项目金额，并单独填列于该项目下的“食堂净收入”“食堂净预算收入”项目。

二、自营食堂会计核算的方式选择

（一）“大账”核算法

“大账”核算法即直接将食堂业务纳入行政事业单位“大账”，分别按照预算会计和财务会计两套体系进行核算。 在这种情况下，单位需要根据食堂业务特点，在“库存现金”“银行存款”“固定资产”“库存物品”“其他应付款”以及相关的收入、费用、预算收入、预算支出、盈余、结转等财务会计和预算会计科目下，设置食堂明细科目，或设置食堂辅助核算，专门用于核算与食堂相关的业务，从而形成食堂所有经济业务的闭环核算。 在具体的会计核算过程中，对于食堂收入（预算收入）、费用（预算支出）的归集与核算工作，既要专门体现食堂收支，也要避免出现单位正常业务收支与食堂收支重复核算问题。

如果单位对食堂的补助资金来源于财政预算安排的日常公用经费，则单位食堂的预算会计收入支出科目分别为“财政拨款预算收入”“其他支出”，财务会计收入费用科目分别为“财政拨款收入”“其他费用”。在预算执行过程中按照国库集中支付要求发生食堂收支业务时，单位应通过上述科目的明细科目或食堂辅助核算进行相关账务处理，确认食堂的相关收入和支出（费用）。

如果单位对食堂的补助资金来源于经营收入，考虑到单位经营活动需要以经营项目为对象，对经营活动产生的收入和支出进行归集和匹配，单位使用经营收入对食堂的补助实际上来源于经营收支相抵后的经营结余。在这种情况下，不宜将经营收入直接作为食堂的收入来源，单位可根据预算安排，从经营结余（本期盈余）中转出一定额度作为食堂业务的资金收入来源。具体可在预算会计下，借记“经营结余”科目，贷记“非财政拨款结转—食堂”科目；发生食堂支出业务时，相应借记“其他支出—食堂”科目，贷记“资金结存—食堂”科目。在财务会计下，借记“本期盈余”科目，贷记“本期盈余—食堂”科目；发生食堂米面等库存材料购置时，借记“库存物品—食堂”科目，贷记“银行存款—食堂”科目；领用米面等库存材料或支付人员费用、水电费用时，借记“其他费用—食堂”科目，贷记“库存物品—食堂”“银行存款—食堂”等科目。

如果单位对食堂的补助资金来源于财政拨款、经营收入以外的其他资金，可参照上述处理方式设置明细科目，进行相应的账务处理。

（二）“并账”核算法

“并账”核算法就是单独建立食堂账套，按照相关规定设置会计科目，对食堂经济业务实行单独核算，期末再按照一定规则将食堂账套的相关科目并入行政事业单位“大账”，这样“大账”就成为能够涵盖食堂账务的完整账套，从而保证了单位会计核算的全面性和完整性。如果采用“并账”核算法，需要注意以下四点：

一是采用“并账”核算法的单位，一般应单独开设食堂基本存款账户，专门核算食堂相关资金业务。

二是食堂账套也应按照“大账”做法，一并采用政府会计制度进行核算。其好处在于，食堂业务适合采取权责发生制核算，而目前政府会计中的财务会计同样实行权责发生制，与食堂经济业务较为匹配；同时，单位“大账”与食堂账套采用相同的会计制度和核算办法，会计科目设置也完全相同，将会减少“并账”的难度和复杂程度。

三是在日常会计核算过程中，单位“大账”与食堂账之间会发生一定的资金往来和债权债务关系。这要求在会计核算和账务处理时，要科学合理地做好科目选择和分录处理工作，既要考虑单位和食堂正常会计核算的需要，体现两个账套的相对完整性和独立性，也要考虑未来“并账”的需要，体现两个账套之间的彼此关联和相互衔接。同时需要注意的是，期末“并账”时还要根据资金性质，将资金往来和债权债务关系抵销处理，避免虚增相关科目余额，确保会计信息准确。

四是要合理确定收支“并账”方法。食堂收支并入“大账”可以采用净额法或全额法。净额法是将食堂收支净额并入“其他收入”科目或报表项目，全额法是将食堂收支全额并入“大账”对应的收支科目。净额法的优点是将食堂运营的结果（即收支结余）并入“大账”，既体现了“大账”完整性、资产负债表的准确性，又没有过度增加工作量，具有简单实用的特点；缺点是将收支净额而不是收入、支出总额并入，尽管不影响单位的资产负债表，也不影响收入支出表的最终结果，但客观上导致“大账”收支科目反映的内容仍然不够全面和完整，也对收入支出表的计算过程造成影响。统筹考虑，建议单位采取全额法将食堂收支全额并入“大账”对应的收支科目。需要注意的是，采取全额法“并账”时，还要注意剔除单位拨付食堂补助资金时的“大账”支出科目和数额，以及食堂收到单位拨付补助资金时的食堂收入科目和数额，避免收支重复统计。

（三）“并表”反映法

“并表”反映法指单独建立食堂账套，按照相关规定设置会计科目，对食堂经济业务实行单独核算，期末将食堂的报表信息并入行政事业单位相关报表的相应项目。在“并表”过程中可能会编制抵销分录，抵销单位与食堂之间内部业务或事项对报表的影响。但抵销分录属于工作底稿的一部分，并不是单位账务处理的范畴。

目前财政部对高等学校具有后勤保障职能的校内独立核算单位、中小学校食堂的会计处理，实际上就属于“并表”反映法。按照财政部财会[2018]19号、财会[2018]20号文件的规定，高等学校、中小学校将学校食堂等校内独立核算单位的会计信息纳入学校报表时，应将独立核算单位的报表信息并入学校相关报表的相应项目。从这个角度看，财政部的“并表”理念就是要将独立核算单位的报表信息全部并入相关报表，只是在具体操作过程中考虑到“实用简单、易于操作”的需要，最终确定将收支净额而不是全部科目余额并入相关报表。

三、三种会计核算方式的优劣分析

“大账”核算法的优点是通过单位“大账”直接核算到食堂的每一笔经济业务，能够全面、清晰、及时、准确地反映食堂的经济业务全貌，实现了单位经济业务会计核算全覆盖和会计核算账务的完全统一；同时“大账”核算法在平时就将食堂会计核算并入“大账”，避免了期末或年末并账时出现人为差错或技术性错误。缺点是增加了单位“大账”会计核算和账务处理的复杂性和财务人员的工作量，对单位财务系统信息化程度以及单位和食堂财务人员的素质提出了更高的要求。

“并账”核算法的优点是单位“大账”作为主账套，食堂账套作为辅助账套，两套账务既分工明确又协同合作，既突出重点又统筹兼顾，既能通过食堂账套对食堂经济业务进行具体明细核算，也能通过单位“大账”对单位的完整会计信息和总体财务状况进行全面反映，从而比较好地满足部门预算管理和财务管理的需要。缺点是“并账”时可能会出现人为差错或技术性错误，同时“大账”只是能够反映食堂经济业务的核算结果，不能直观反映出核算过程，具体的详细核算过程仍需要通过食堂账套查询。

“并表”反映法的优点是单位“大账”与食堂账套作为地位平等的平行账套，核算内容明确、边界清晰，财务人员各司其职、各管其账，有助于科学规范地做好两套账务核算工作。缺点是食堂账套游离于单位“大账”之外，导致一个单位长期存在两套平行账套，不符合《会计法》的要求和政府会计准则制度的理念。

（作者：崔运政，高苑 烟台市财政局 山东省纤维质量监测中心）

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