逃税罪关键概念解析

逃税罪关键概念解析

逃税罪是常见的涉税犯罪之一，规定在《刑法》第二百零一条，翻看刑法条文，可谓字字珠玑。本文来梳理下刑法条文中关于逃税罪的相关概念。

一、刑法条文

第二百零一条【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

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二、关键概念解析

（一）纳税人/扣缴义务人

纳税人是是指根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人，扣缴义务人是法律和行政法规规定的负代收代缴或代扣代缴义务的主体。大多数情况下，纳税义务人和扣缴义务人是明确的，但个别情况下，纳税人和扣缴义务人需要进行甄别。比如股权代持时，纳税人是名义股东还是实际股东？税收行政法上采取商事外观主义，但实际股东逃税时，没有实际获益的名义股东是否需要承担逃税的刑事责任？这些问题随后的文章中有作解答，欢迎关注。

需要注意的是，逃税罪法条规定的犯罪主体是纳税人和扣缴义务人，但因为逃税罪是可以构成单位犯罪的，同时我国对单位犯罪实行的双罚制，即既处罚单位又处罚直接负责的主管人员和其他直接负责人员。所以，逃税罪的犯罪主体除了纳税人和扣缴义务人外，还包括直接负责的主管人员和其他直接负责人员。

（二）欺骗、隐瞒手段

根据法释〔2024〕4号文， “欺骗、隐瞒手段”包括

1、伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

2、以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

3、虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

4、提供虚假材料，骗取税收优惠的；

5、编造虚假计税依据的；

6、为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

这里需要注意，目前《税收征收管理法》与《刑法》是脱节的。首先，征管法上还称作偷税，而刑法已经改为逃税了。其次，征管法第六十三条列示的四种偷税方法是：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；（2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。除第（3）种方式属于“不申报”外，其他三种都属于“欺骗、隐瞒手段”，在行政违法与刑事认定上，注意适用不同的法律规范。

（三）不申报

“不申报”，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报的行为。法释〔2024〕4号文第一条规定了3种“不申报”的情形：（1）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（2）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（3）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。其中，第（3）种是兜底条款，第（1）（2）都能证明纳税人在发生应税行为后，主观上明知负有纳税义务。这里强调纳税人逃税的主观故意，即以“不申报”方式逃税的，应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。

除自然人外，公司、合伙企业甚至个体工商户都是需要在登记机关办理设立登记的纳税人。

（四）数额较大/数额巨大

纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。

这里逃避缴纳税款数额的计算期间是税务机关确定的纳税期间（注：并不局限于一年），计算种类是税务机关负责征收的各税种税款的总额。

扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

《刑法》第201条第2款对扣缴义务人只规定了“不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚”并没有规定“数额巨大”的应该如何处罚，但举轻以明重，数额巨大亦应处罚。

（五）应纳税额

“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。

这里强调“税务机关”负责征收“税款”，海关负责征收关税、船舶吨税，代征进口环节的增值税、消费税，因海关不是税务机关，不应计入逃避缴纳的“税款 ”。税务机关负责征收的社保费不属于“税款”，另教育费附加、地方教育费附加也不属于“税款”。

因逃税是以纳税人负有纳税义务为前提，而纳税人预缴的税款是对纳税人尚未产生的纳税义务的提前设定，因此，逃避缴纳预缴税款的，也不属于逃税。

此外，减免的税额、抵免税额也不应计入“应纳税额”中。

（六）逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比

“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。

逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。

（七）未经处理

对多次实施前逃税行为，未经处理的，按照累计数额计算。这里的“未经处理”包括未经行政处理和刑事处理。也即，无论行政上还是刑事上如果对之前的逃税行为予以惩处，就不应该再计入到累计数额中。

（八）二次以上

很多人认为逃税罪是“首罚不刑”，但法条规定的应该是“首两罚不刑”。产生歧义的原因是“二次以上行政处罚”是否包括本次处罚，这里一定是不包括的，不然刑法的表述应为“受过刑事处罚或者被税务机关给予行政处罚的除外”，没有必要再强调“二次以上”。

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刘旭旭律师、注册会计师、税务师

2024年8月17日