实案分析：从税款损失的根源界分骗税、走私与逃税行为

编者按：逃税、走私和骗取出口退税行为都会造成国家税款的损失，但是三项犯罪的构成要件并不一致，造成国家税款损失的原因也各不相同。但是，司法实践中这三项罪名又常常交织在一起，难以区分，例如新出台的“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》规定的“循环出口”骗税行为，就同时涉及走私行为。是否有循环出口行为就构成骗税，出口后通过走私进口是否一定构成骗税？本文将剖析一个典型案例，试图回归骗税罪法理基础，辨明循环出口类骗税的构罪门槛和核心，并界定骗税罪、走私类犯罪、偷逃税等系列行为的边界。

一、案情简介：货物通关出口后走私回流

（一）业务模式简介

A公司是一家手机销售企业，直接面向广大自然人消费者，存在大量的不开票收入。按照税法规定，A公司应当在向自然人销售手机时开具增值税普通发票，收取自然人承担的增值税款进行进项抵扣。如果A公司隐匿了其销售额，则需要负担增值税进项税额，同时巨额的进项留抵将引发税务稽查风险。

为了套取自己的进项税额，A公司与B进出口公司合作，在香港设立了虚假的外商，然后先将手机货物通过B公司出口至香港，非法取得各类出口单证，由B公司申报取得出口退税。然后A公司将手机货物通过走私的方式从香港回流到大陆境内，不带票出售给境内的自然人消费者。

通过上述业务模式的对比可以看出，A公司的目的是在不带票销售给自然人的情况下，还能取得自己负担的进项税额。在业务发生的当时，我国还未推行大规模留抵退税政策，因此A公司采取了上述安排，通过取得出口退税的方式套取富裕进项税。

（二）司法机关认定

基于上述业务模式和A公司负责人的主观目的，司法机关认为A公司构成骗取出口退税罪。其核心理由有三条：一是A公司负责人供述其采取上述安排是为了骗取国家出口退税；二是查明香港外商系虚假企业，实际系通过地下钱庄完成出口结汇；三是出口后又走私回流到大陆境内，符合“循环出口”骗取出口退税的特征。

（三）问题的提出

“循环出口”骗取出口退税是一类常见的骗税手段，指的是货物出口后又走私回流，然后重复出口，以一批货物套取多次出口退税的行为。在《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号，简称《两高解释》）中该手段被规定为“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”，也明确该行为需要“重复出口”。因此，上述案例定性骗取出口退税是否适当？企业面临类似情况应该如何抗辩？值得进一步思考和研究。

二、法理辨析：引例是否构成骗取出口退税？

（一）A、B公司将手机出口给香港的虚假外商，没有实施骗税手段

首先，B公司申请出口退税使用的发票不属于违法取得的发票，且内贸环节已负税，B公司作为进出口公司，以自己的名义申报出口，没有实施通过虚开发票、将未负税货物转化成已负税货物出口的骗税的手段。从内贸环节来看，无论是A公司购进货物，还是A和B公司之间的购销交易都是真实的，交易过程中开具的发票都与交易内容相一致，属于合法合规的发票，且交易链条上的各主体均按照交易价格如实缴纳税款，申报出口的货物属于在国内已负税的货物，不仅没有采取骗税的手段，反而满足出口退税“已税货物真实出口”的实质，应当享有出口退税的权益。

其次，A、B公司存在伪造出口单证的行为，例如外商是空壳公司，存在虚假外汇等。但是，本业务中没有虚构出口事实，相反货物出口是真实的，且申报的出口货物信息与实际出口货物一致，属于享受退税政策的产品，因此也不属于骗税。《两高解释》虽然规定了“伪造出口单证”的骗税手段，但是该手段的核心必须是为了“虚假出口货物”。本案中，虽然行为人有虚构外商和外汇的行为，但只是为了补齐申报出口退税的形式要件，其并未对货物信息弄虚作假，申报出口的货物和真实出口的货物要素是匹配的，且符合出口退税的货物范围，并未虚构货物出口事实。换句话说，如果这批货物就地销售给境外居民，难道能够仅凭外商是空壳企业认定业务构成骗税犯罪吗？

其三，本案也不属于循环出口。本案最具有争议的点在于是否符合“循环出口”骗税，即《两高解释》第七条第（六）项“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”。在分析案件前，需先行探讨本款规定行为构罪的法理。首先，判断行为是否构成骗税罪的核心在于是否高报已负税的货物金额，导致退税的金额大于实际已缴纳的税款。在合规履行进出口报关手续的情况下，单纯的循环出口并不会危害税收征管也不会造成国家税款损失，不管循环出口的目的为何，均属于纳税人的自治范畴，公权力不应过分介入。因此，虽然《两高解释》并没有在本款中附加更多行为要件和结果要件，但司法解释不能突破相应罪名的基本法理，入罪仍需遵从骗税罪的构罪门槛，因此，除满足本条规定的“循环出口”的行为要件外，至少还需有少报、不报进口关税、进口增值税或者其他造成国家税款损失的行为，导致再次报关出口时申报的退税数额大于实际负税额，才能符合骗税罪构成要件。其次，还需考量少报、不报关税、进口增值税等行为造成的税款损失如何实现。从法条上看，必须实现进出口循环，即出口复进口后又申报出口才构成循环出口模式的骗税罪，换句话说，税款损失结果只有通过再次申报出口退税，使得税款损失通过退税方式实现，才属于骗取出口退税罪。在本案中，A公司尽管有不报关进口货物等非法行为，但其目的是不带票销售货物，并且没有再次申报出口，在非法进口环节造成的税款损失并非以退税形式实现，因此，不构成循环出口类型的骗税行为。

综上，A、B公司将手机出口到香港，该出口环节整体上看虽然有瑕疵，但没有实施骗税的手段，也并未在退税环节造成退税款损失。

（二）手机出口环节没有造成国家出口退税款的损失，不具有骗税的结果

骗取出口退税罪的税款损失结果必须通过退税方式实现，因此，判断是否构成骗取出口退税罪仅需观察本案中和退税相关联事实。如上所述，出口退税的实质是退还货物在境内负担的增值税，因此只要出口的货物属于已经负税的货物，出口退税就没有税款损失，不具有骗税的结果。从上一点分析中可知，无论是A、B的内贸环节还是B申报出口的环节，贸易链条上的各方均如实负税，且申报的货物信息与真实货物信息一致，满足“已税货物真实出口”的退税实质条件，退还已缴纳的税款没有造成国家出口退税款损失，不具有骗税的结果。

（三）国家税款损失发生在手机走私回流的环节，系偷逃了进口环节关税、增值税

根据《中华人民共和国海关法》第五十三条规定：“准许进出口的货物、进出境物品，由海关依法征收关税。”根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此，进口货物需要缴纳关税、进口增值税。尽管由于非法进口的货物并未再次申请退税，因此没有造成出口退税款的损失，但是进口环节未缴纳关税、增值税违反了上述规定，税款损失发生于手机走私环节，实际上为进口关税和增值税损失。

（四）小结：本案实质应当构成走私普通货物罪

综上，本案的行为人尽管有虚构外商和外汇的行为，但没有在货物上做手脚，申报信息真实，货物真实出口并实际负税，满足骗取出口退税的实质条件，没有造成退口退税款的损失，不应构成骗取出口退税罪。根据上述分析，实际的税款损失发生在进口环节，即通过不报关走私的方式逃避缴纳进口关税和增值税，危害国家货物进出口管理秩序和进口环节税收，应当构成走私普通货物罪。

三、理清进出口业务中税款损失发生的环节，准确界分此罪与彼罪

通过上述案例分析不难看到，尽管走私、骗取出口退税都会造成国家税款的损失，但是行为人对税款利益侵害的手段、方式还是不同的，税款利益损失发生在不同的环节。据此，本文总结了出口环节国家税款发生损失的三类情形：

（一）货物已经负担税款，骗取自己已缴纳的税款应认定为偷逃税

骗取出口退税罪和偷逃税的区别在于造成的税款损失性质不同。根据《刑法》第二百零四条第二款规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”可以再次印证前文有关骗取出口退税罪的论述，骗取出口退税罪骗取的是未实际负担的税款，导致退税款高于实际负担的税款，而骗取自己已经缴纳的税款应当属于偷逃税范畴。

（二）货物正常出口后通过走私的方式回流，税款损失发生在走私环节，应当按照走私犯罪论处

本案的破局关键在于正确界定税款损失发生环节。骗取出口退税罪危害的法益是国家出口退税款，其税收损失必然是通过退税环节产生。例如犯罪分子实施不报少报进口货物或者在内贸环节虚开发票等行为，需再次申报出口退税，导致出口退税款损失，才构成循环出口类的骗税罪。若货物正常出口后，通过走私方式回流至国内，税款损失发生在进口环节，税款损失本质是进口关税和增值税，应当按照走私犯罪论处。

（三）货物在未完税、企业在未负担进项税款的情况下骗取出口退税，才构成骗取出口退税罪

如上所述，出口退税的实质是退还真实出口货物在国内已负担的增值税、消费税等流转税，而骗取出口退税罪的核心在于通过虚开等非法方式使得货物不负税或少负税，导致获得的出口退税金额高于实际负税的金额，造成国家税款损失。因此，货物是否完税是判断罪与非罪的关键。货物在未完税、企业在未负担进项税款的情况下骗取出口退税，才构成骗取出口退税罪。

随着国家对打击出口骗税犯罪力度不断加大，各地爆发大量骗取出口退税罪的案件。笔者观察到部分法院对裁判依据的理解有所偏差，混淆了骗税罪和走私类犯罪、虚开类犯罪、偷逃税的界限，不利于维护纳税人权益，也不利于实现刑法的公正适用。企业日常经营中应当确保交易的真实性，如实申报缴纳税款，承担税负，在面对税务机关的骗税质疑时，应积极聘请税务律师进行抗辩，借助专业人士的力量保障法律的公正适用，争取最优结果。