孙雪洁：“有货代开”型案件的定性及处理——以Z某虚开增值税专用发票案为例

厚积薄发

启行千里

一、导言

在涉税类案件中，存在一个常见的术语即“三流一致”，“三流一致”的概念来源于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》，该文件中规定，“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”所谓“三流一致”即指资金流、发票流和物流相互统一。现在除了“三流外”还增加了常见的合同流，即签订合同后，实际交易情况要与合同签订内容一致。但无论是“三流一致”还是“四流一致”无疑都是较为理想化的交易状态，在当下市场的交易模式中，存在很多代发货、代收款等“四流不一致”的情形。

为了适应交易模式的多变，各地也随之出台了相关规定，即便存在某些“四流不一致”的情形，仍旧可以抵扣税款。比如2016年12月27日《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题简答二（综合管理类）》提到：在确保业务真实的前提下，因行业或企业资金监管制度规定，发生“付款方与受票方不一致”情形的，原则上可以抵扣，但需出具相关证明资料。但是，“四流不一致”行为依旧存在较大的刑事风险。比如对于存在实际交易却找第三方帮忙代开发票的行为，在司法实践中往往会被认定为《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。在“崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪一案”【（2015）淄刑二终字第18号】中，崔某某与某面料公司签订了货物运输承揽合同，为面料公司提供运输服务，但因崔某某自己无法提供运输发票，所以找L公司按照实际运输业务情况据实开具运输发票，相关发票均被面料公司用于抵扣税款，法院认定所开具的发票均为虚开，崔某某构成虚开用于抵扣税款发票罪。

然而，在2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中，提到“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”而崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪一案经再审，再审法院也认为“在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。”最终，法院改判崔某某无罪【（2017）鲁02刑再2号】。

2024年3月15日，两高又发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《新司法解释》），其中第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的,没有因抵扣造成税款被骗损失的,不以本罪论处,构成其他犯罪的,依法以其他犯罪追究刑事责任。”至此，可以明确的是，对于“有货代开”的行为，并非一率构成虚开增值税专用发票罪，需要具体考察行为人主观上有无骗抵税款目的，客观上国家增值税款是否因抵扣造成损失。接下来，本文将以相关案件为例，探讨对于“有货代开”类案件如何定性及处理。

二、基本案情

2019年至2023年期间，包工头Z某以包工包料的方式承包了数个建筑工程的木工部分，Z某与建筑工程公司约定，先由Z某垫付工程款，后续再提供相应的增值税专用发票找公司报销工程款。施工时，Z某从H某等人处购买木材，但当时均未开具相应发票，直到需要报销工程款时，Z某才联系H某帮其开具增值税专用发票，但H某因无开票资格，于是H某又联系L某，让L某以自己实际控制的A公司帮其开具增值税专用发票到建筑工程公司。因Z某在报销工程款时所提供的发票必须要和承包价格一致才不会产生损失，但Z某是以包工包料的方式承包的工程，除提供木材外，Z某还会提供相应的劳务，但是劳务部分无法开具发票，于是Z某在找H某帮忙开具发票时，会要求多开一点，用于抵扣人工工资部分的费用。建筑工程公司在收到A公司开具的发票后，会将相应工程款打给A公司，而L某、H某在扣除相应的开票费后，相应工程款最终会回流到包工头手中。

2019年至2023年期间，L某以A公司的名义开具增值税专用发票金额共计102842277.53元，税额共计13371988.96元，相应增值税专用发票的货物种类均为木材，税率为13%。Z某、H某、L某均因涉嫌虚开增值税专用发票罪被起诉，《起诉书》认定本案所开具的增值税专用发票均为虚开，虚开税额即13371988.96元，量刑在十年以上。

三、具体分析

（一）本案并非“如实代开”

在本案当中，相应的建筑工程已经完成，货物与劳务都实际存在，但却并非是A公司提供的，然而开票方却是A公司，本案属于典型的“有货代开”型案件。但不同于“崔某某虚开用于抵扣税款发票案”，在该案中，崔某某找其他公司代开发票均是按照实际运输金额开具的，属于“如实代开”。本案中包工头找人代开的发票却并非如实开具，除了实际存在木材交易的部分外，包工头提供劳务的部分也按照木材交易开具了增值税专用发票。因此，本案并不属于“如实代开”。但问题是，提供劳务的税率是否和木材交易的税率一致，是否都可以开具税率为13%的增值税专用发票？

（二）本案属于“有货虚开”

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》【财税〔2016〕36号】附件1《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”按照该规定，本案中包工头包工包料的行为为混合销售行为，应当按照销售服务缴纳增值税，即应按照提供建筑服务的税率开具增值税专用发票并缴纳增值税。而一般纳税人提供建筑工程服务，采用一般计税方法的，税率为9%（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条的规定，建筑服务的税率为11%，但该税率已经于2019年4月1日降为9%），可以选择适用简易计税办法的，征收率为3%。

因此，在本案中建筑工程公司可从一般纳税人处获取税率为9%的增值税专用发票进行抵扣，但是本案中开具的却是税率为13%的发票。因此，本案应属于《新司法解释》第十条第一款第二项“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的情形，《新司法解释》的理解与适用中将此类情形定义为“有货虚开”。

（三）量刑档次应在第二档

对于“有货虚开”类案件，应将实际存在的应抵扣业务对应的税款金额扣除，只有超出部分才可认定为虚开的税款金额。在“何某犯虚开增值税专用发票罪一案”【（2024）沪02刑终147号】中，法院便将何某提出的真实交易部分对应金额予以扣除。就本案而言，超出部分的税率为4%，虚开税额即为410余万元（销项税额=销售额*税率）。根据《新司法解释》的规定，虚开税款数额在五十万以上但达不到五百万的，为“数额较大”的情形，量刑在三年以上十年以下，而非《起诉书》认定的虚开税额1300余万元，量刑在十年以上。

四、定性及处理思路总结

通过以上分析可见，对于“有货代开”类案件，首先要判断是否属于“如实代开”，如果是“如实代开”，因本身存在实际交易，通常不会因抵扣增值税专用发票造成国家增值税款损失，也无法推断出行为人主观上有骗抵国家税款目的，因此通常不构成虚开增值税专用发票罪。但需要注意的是，并非只要是“如实代开”就不构成虚开增值税专用发票罪。在《新司法解释》的理解与适用中提及，“有货虚开”包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开，该情形在形式上类似于“如实代开”，但此种行为通常会造成国家税款损失，因为受票方从第三方购买发票所支付的开票费通常低于发票本身的税率，但受票方在抵扣增值税时却按照较高的发票税率进行抵扣。抵扣税款的前提是进项缴纳了税款，受票方仅缴纳部分税款却要全额抵扣，其骗抵国家税款目的明显，因此构成虚开增值税专用发票罪。当然，如果受票方从第三方购买发票时已经补齐了相关税款，笔者认为对于此种情形即为“如实代开”，行为人不具备骗抵税款目的，不构成虚开增值税专用发票罪。

其次，对于存在实际应抵扣业务，但多开具发票的“有货虚开”型案件，则需要判断超出部分的税款有多少，对于超出部分可认定为虚开增值税专用发票罪。

最后，无论是“如实代开””还是“有货虚开”，对于开票方而言，其之所以愿意以低于发票税率的价格出售增值税专用发票，通常是因为有富余的进项发票可以抵扣。对于开票方行为的定性，《新司法解释》的理解与适用中提及，“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。”

但存在争议的是，先前司法实践与理论中均认为非法出售增值税专用发票指的是空白的增值税专用发票。从体系解释的角度来看，《刑法》第207条为非法出售增值税专用发票罪，第208条为非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪。第208条第2款规定“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”从该规定的表述可以看出，如果将非法购买的增值税发票又虚开的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪，也就是说非法购买增值税专用发票罪的对象应当是空白发票，否则不可能出现又虚开的情形，根据体系解释，非法出售增值税专用发票罪的对象也应当是空白发票。

此外，在司法实践中也有相关的案例，比如《刑事审判参考》第1209号王某1、鞠某2虚开增值税专用发票案、张某某虚开增值税专用发票罪案【（2017）粤01刑终119号】，均认为非法出售增值税专用发票罪的对象是空白发票。此次《新司法解释》也并未将非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象明确扩张为包含非空白发票。可见，《理解与适用》中的观点明显对此进行了扩张性理解，不符合立法本意。因此，笔者认为在对开票方的行为进行定性时，仍需要考察开票方是否有帮助他人骗抵税款的目的，来判断其是否构成虚开增值税专用发票罪。如果不具备骗抵税款目的，则不构成虚开增值税专用发票罪，如果构成逃税罪或者其他涉税犯罪，则用其他罪名予以规制。

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作者简介

孙雪洁，华东政法大学刑法学硕士，浙江厚启律师事务所专职律师。专注于刑事案件的辩护与代理工作，拥有丰富的办案经验与刑事法理论知识。入职厚启以来，办理多起涉黑、涉黄、网络犯罪、传统犯罪等刑事案件，其中部分案件获撤案、不起诉、缓刑等处理结果。重视实务经验与法学理论知识的结合，在浙江省律师法学研究会、海宁法治论坛等学术研讨会上发表多篇实务文章，秉持专业精神，追求当事人合法权益最大化。

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