偷逃税案件中税款追征期、处罚时效、刑事追诉时效如何应用

编者按：正确认定税款追征期、处罚时效、刑事追诉时效对依法保障国家税款足额入库，督促税务机关积极履行查处税务违法行为的职责，维护纳税人的合法权益具有重要意义。实务中，税企双方对该三个期限的认定有不同的理解，进而引发税企争议。本文拟从一起真实案例出发，逐一分析应当如何确定该三个期限，以供读者参考。

一、案例引入：十二年前A企业转让股权未申报缴纳企业所得税被查处

（一）基本案情

近期，某地税务机关向A企业下达了《税务处理决定书》《税务处罚决定书》。根据文书，2012年1月，A企业将所持有B企业的股权转让给C企业，签订了股权转让合同，合同金额9000万元，并办理了过户手续。但在提交给工商部门用于变更工商登记信息的股权转让合同中，合同金额为900万元。A企业未将收到的股权转让款9000万计入收入并申报缴纳企业所得税，造成少缴企业所得税500万余元。税务机关于2024年2月对A企业立案调查，认为A企业采取签订阴阳合同的方式转让股权属于两高涉税司法解释规定的逃税行为之一，且造成了少缴企业所得税后果，据此将该行为定性为偷税，追缴A企业少缴税款、加收滞纳金，处以少缴税款0.5倍的罚款。同时税务机关拟将A企业移送公安机关，追究其逃税罪的刑事责任。

而A企业认为，虽然其采取签订阴阳合同的方式转让股权，但却一直没有申报缴纳企业所得税，属于不进行纳税申报的行为，不构成偷税，本案已经超过了最长的税款追征期限，不应追征其税款和滞纳金。退一步讲，即便认定其构成偷税，因已经超过了五年的处罚时效，税务机关也不应对其进行处罚。同时，A企业还认为，即便其不缴纳税款、滞纳金、罚款，涉嫌构成逃税罪，因其偷逃企业所得税的行为已经超过了追诉时效，税务机关即使将其移送公安机关，公安机关也不应立案。

（二）本案的争议焦点

根据税企双方的观点，可以总结出本案的三个争议焦点。一是本案是否超过税款追征期；二是本案是否超过五年的处罚时效；三是本案是否超过刑事追诉时效？下文将对此展开详细分析。

二、本案是否超过税款追征期？

《税收征收管理法》第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定，“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）规定，“税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款”。

据此规定，税款追征期分为三种情况。一是因税务机关的责任导致少缴税款的，税款追征期为三年；二是纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，或者纳税人不进行纳税申报，导致少缴税款的，税款追征期为三年或五年；三是偷税、抗税、骗税、欠税的，税款追征期为无限期。那么，案涉企业采取签订阴阳合同的方式转让股权是否构成偷税？我们认为，本案中，虽然案涉企业签订了阴阳合同，但是没有就阳合同对应的股权转让价款作纳税申报，而是对全部股权价款均未作纳税申报，因此，案涉企业不缴企业所得税的结果是不申报行为所导致的，并非签订阴阳合同所导致的，税务机关仅以案涉企业签订阴阳合同的行为就认定A企业构成偷税属于适用法律错误。但需要指出的是，A企业发生股权转让行为并取得股权转让价款，依法应当全额计入收入，并于次年5月31日前办理汇算清缴。本案中A企业收取9000万元价款，没有在账簿中予以列示，属于不列、少列收入的行为，并由于A企业未就此部分收入办理汇算清缴，导致自2013年6月1日起发生少缴税款的结果。根据《税收征收管理法》第六十三条，A企业仍然构成偷税行为，本案税务机关认定A企业构成偷税的理由不当，但结论正确，对A企业少缴税款仍应的无限期追征。

三、本案是否超过处罚时效？

《行政处罚法》第三十六条规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算”。《税收征收管理法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。据此规定，在A企业构成偷税的情况下，税务机关应当对A企业处罚。但与同时，在A企业偷税行为发生之日起，税务机关在五年内没有发现的，则丧失了处罚的权力。税法规定五年处罚时效，立法原理在于限制行政权力、保障行政相对人权利，具体来说：对税务机关而言，设立五年的处罚追溯时效可以限制税务机关的处罚权力，督促税务机关提高执法效率，防止其怠于履行职责；对于纳税人而言，有利于保障基础法律关系的稳定性，保护纳税人的合法权益。

在税收违法案件中，如何界定“发现之日”，对确定是否超过处罚时效具有关键性作用。在税务领域，没有法律规范对“发现之日”作出界定。全国人大法工委曾就律师违法违纪处罚时效问题作出过复函，根据《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号），即“《行政处罚法》……规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关……上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为‘发现’；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”。参照此复函意见，如果是群众举报的税务违法案件，发现之日以举报时间为准。其他情形应当以税务机关启动调查、取证和立案程序之日作为发现之日，实务中一般以税务机关作出检查通知之日作为发现之日。本案中，税务机关是2024年2月对本案启动稽查程序，超过了五年的处罚时效，故税务机关不应对A企业作出行政处罚。

四、本案是否超过刑事追诉时效？

《刑法》第八十七条规定，犯罪经过下列期限不再追诉：（一）法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年”。第八十九条规定，“追诉期限从犯罪之日起计算”。《刑事诉讼法》第十六条规定，“有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪：（二）犯罪已过追诉时效期限的”。根据刑法规定，逃税罪量刑标准采取的是“数额+比例”的立法模式，如果纳税人逃避缴纳税款超过10万元但不满50万元，且占应纳税额超过10%但不满30%的，最高法定刑为三年，适用五年的追诉时效；如果纳税人逃避缴纳税款超过50万元，且占应纳税额超过30%的，最高法定刑为七年，适用十年的追诉时效。本案中，A企业逃避缴纳税款数额和比例属于第二档量刑区间，应当适用十年的追诉时效。税务机关将本案移送公安机关的日期在作出《税务处理决定书》《税务处罚决定书》之后，超过了十年的追诉时效，即便税务机关将A企业移送公安机关，公安机关也不应予以立案。

此外，本案中一个值得关注的问题是如果A企业收到税务处理、处罚决定后仍不履行，是否可能转换为“不申报”的逃税行为，从而自A企业拒不申报之日起重新起算刑事追诉时效？我们认为，这一观点存在逻辑谬误，不能成立。根据最高人民检察院、最高人民法院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条，“依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的”，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”。据此规定，刑法中的“不申报”和税法中的“不进行纳税申报”的内涵存在差异。税法中并未明确规定已办理税务登记的纳税人不进行纳税申报属于“经通知申报拒不申报”的偷税行为，故税法上对企业不进行纳税申报的，应当根据《税收征收管理法》第六十四条第二款之规定，作为不进行纳税申报的违法行为处理，不应直接定性偷税。但刑法上将已办理税务登记的纳税人不进行纳税申报的行为直接定性为“不申报”的逃税行为，其外延较税法更广，既涵盖了《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经通知申报拒不申报”的偷税行为，也涵盖了《税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”的漏税行为（只针对已办理税务登记的纳税人）。

具体到本案，由于A企业属于已办理税务登记的纳税人，故其在2013年6月1日起已然同时构成隐匿收入“虚假纳税申报”的逃税行为和“不申报”的逃税行为，未来亦不可能实现从隐匿收入行为向不申报行为的转化，且A企业至移送公安之日已超过十年的刑事追诉时效，其因此实施的少缴税款之行为已丧失刑事可罚性。如其在收到税务机关处理处罚决定后拒不履行，所侵害之法益仍然是在先的虚假纳税申报、不申报行为所造成的少缴税款，并未侵害新的税收法益，故在后的拒不履行行为不具有独立的刑事可罚性，不能认为A企业拒不履行的行为构成一项新的犯罪事实，也不应当重新计算刑事追诉时效。税务机关仍可根据税法对A企业实施强制执行行为，但不应再移送司法机关处理。