王雍君：消费税改革，一个“3+1”解释框架

王雍君（中央财经大学政府预算研究中心主任）

新近公布实施的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，要稳步推进消费税征收环节后移并稳定下划地方。本次新消费税改革包括两个方面：一是消费税划归地方政府，使其具备发展为地方主体税种的巨大潜能；二是采用消费地规则分配税收征管权，属地收入的计量基础从卖方辖区转换为买方辖区。这两方面的改革高度互补，可视为重塑政府间税收安排和地方税体系的关键一环。但由于缺失一个适当的解释框架，目前学界对此所作的解读大多就事论事，并未切中要害。为提高认知和把握新消费税改革的能力，建构切中要害的解释框架至关紧要，该框架由四个必备要素构成，本文称之为“3+1”框架：正和游戏、地方财政自主性、共同市场的税收条件，外加简易登记制度。前三个表明新消费税改革满足“好的”政府间税收划分的核心标准，简易登记制度表明新改革能够以合理的信息成本实现有效运作。

基于正和税收关系标准的解读

创建适当制度框架以确保合理有效的政府间税收划分，不仅攸关公共治理和国家的长治久安，也是极为复杂棘手的社会系统工程。没有放之四海而皆准的全球最佳实践，也没有客观合理的统一标准。除了诉诸原则外，没有其它更好的选择。多年来，我们发展了各种特定原则，用来讨论、评价和指导政府间税收划分与改革。大致可分两组：一组原则着眼于处理中央集权与地方分权的关系，而以“统一领导、分级管理”最具代表性；另一组原则着眼于处理地方财政权力和财政责任的关系，而以“财权与事权相匹配”最具代表性。

这些原则均属特定原则，只能从某个侧面或局部进行讨论、评价和指导，不能从整体上对政府间税收划分进行综合讨论、评价和指导。问题的根源在于这些特定原则本质上具有二元对立性。统一领导原则强调集权，分级管理强调分权；财权与事权匹配原则强调匹配，但忽视了完全匹配并不可行也不合理——所以才需要转移支付。

既然原则本身就是二元对立的，指望应用这些原则来建构适当的制度安排，以避免或消除政府间税收划分的对立冲突，自然是不可能的。数千年来，中央与地方间税收关系一直深受零和游戏困扰，始终难以步入正和游戏的轨道。直到今天，我们也没能彻底摆脱这一领域“一收就死、一放就乱”的治乱循环。其深层理论根源，可以追究到原则上，我们至今未能建构结合终极目的认知的“根本原则”，作为全面讨论、评价和指导政府间税收划分的最高标准，并约束和引导现行特定原则与其保持一致。

正和关系，最适合作为这样的根本原则。每个国家和政府都有其偏好的特定税收政策目标与利益，但作为划分政府间课税权和税收收入的制度安排，其首要标准应是共通的和不证自明的，那就是为促成正和关系提供可靠保证；或者等价地说，制度安排必须致力消除或避免零和关系或负和关系，即“互挖墙脚”、最终导致各方都沦为输家的权力与利益博弈关系。在现实世界中，这种有害关系有各种症状，在横向维度上主要表现为地方辖区间的不良或恶性税收竞争、税收洼地和税负转嫁，在纵向维度上主要各级政府在税收利益上的相互算计，比如以行政命令方式将某些原属下级收入收归上级，下级政府截留、瞒报或延迟本应上缴上级政府的税收。

新消费税改革虽不足以促成正和游戏，但对促成正和游戏至关紧要。至少有三个主要原因。首先，与现行增值税和所得税不同，消费税并不扭曲生产、投资、工作和买卖的区际抉择。扭曲效应导致超额负担，即课税导致的社会经济福利净利损失。扭曲效应越大，超额负担越大，各方都沦为输家的风险越高。

其次，新消费税改革改变了地方辖区的利益预期。不良税收竞争之所以盛行，一个重要原因在于，地方辖区能够通过招商引资获取税收利益和经济利益，而以牺牲其他辖区的税收利益和经济利益为代价。改革实施后，这种作为不会带来任何益处，因为税收与经济利益不再与招商引资挂钩，而与扩大和保护本地消费人口与消费能力挂钩。把外地企业和经济活动吸引到当地，并不能扩大当地消费人口和增加消费能力，因而也不能扩大当地的消费税基和增加税收。相反，地方政府将从热衷于招商引资转向积极营造更好的营商环境和改善公共服务，因为这是扩大本地消费税基和增加税收的好办法。

最后，新消费税改革阻止了辖区间税负转嫁。与不良税收竞争一样，辖区间税负转嫁是一种以邻为壑的税收行为，把地方政府间的税收关系推向零和关系与负和关系。在现行卖方地课税规则下，来自本地生产或供应但销售给外地的商品与服务的税收，税负被转嫁给最终消费地，本质上相当于前者对后者实施间接课税，或者后者为前者的公共支出买单。这种我得你失、我失你得的关系并非正和关系，而是典型的零和关系甚至负和关系。

基于共同市场税收条件的解读

共同市场指在未被人为扭曲的自由竞争所形成的最优化经济条件下，自由参与投资、生产、工作和买卖的地方。作为全国统一大市场的目标模式，共同市场高度依赖税收条件：税收不能扭曲区际公平竞争的经济条件，也不能妨碍区际贸易。对于本质上相同的经济活动，如果辖区A的税负显著高于或低于辖区B，则公平竞争的税收条件即被违背。

税收因素是这些经济条件中特别重要的方面，焦点是扭曲性最小化。由于不可能做到完全中性，现实中的课税都具有某种扭曲性，但在给定税率和等额课税下，不同税基的扭曲效应大不相同：生产型税基的扭曲效应最大，交换型税基的扭曲效应居中，消费型税基的扭曲效应最小。因此，消费税划归地方并采用消费地课税规则，意味着地方政府能够以扭曲效应最小化的方式课税，并获取大量自主税收。对政府间税收划分和地方税体系建设而言，这是值得用心追求的巨大优势。

巨大优势主要源于消费税的中性化特征：不干扰企业对投资、生产、工作和买卖的区际抉择。就增值税和所得税而言，企业对投资、生产、工作和买卖地点的税务筹划空间很大，但这些筹划并不影响消费税，也不影响消费地课税规则。在这个意义上，消费税划归地方和采用消费地课税规则，能够有效地实现扭曲效应最小化，从而保证共同市场依赖的公平竞争条件不被扭曲。

我国现行税制与税法虽然全国统一，但地方政府在税收执法和税务行政管理方面的自由裁量权，导致区际税收待遇存在差异，这给了企业税务筹划的空间，也给了地方政府招商引资的激励。要想彻底扭转局面，改革从本文开头提及的两个方面同时发力是必要的。在现行公布的方案下，无论企业在何处布局其经济活动，在各个辖区都面对相同的消费税税基和税率，因而满足共同市场的税收条件：本质上相同的经济活动——投资、生产、工作和买卖，无论位于何处，在税收待遇上不被区别对待。

基于地方财政收入自主性的解读

许多国家和政府在宪法和法律框架下确立地方财政自主性。近年来，中国也在诸多政策文件中承诺加强地方财政自主性，但付诸实践和建构法律框架仍须跨越诸多困难与障碍。新消费税改革可视为至关紧要的第一步。

地方财政自主性涵盖收入自主性和支出自主性。首要的是收入自主性，因为支出自主性在很大程度上取决于收入自主性。一般地讲，如果收入属于自主收入，相应的支出受到上级政府规制的可能性较低，因而成为自主支出。

自主收入定义为可预见的可控收入。如果地方政府至少提前一年即可大致准确地预测其收入水平，并且在很大程度上可以控制其来源和取得，该项收入即应被视为自主收入。所有地方政府都渴望自主收入，这非常合理和自然。毕竟，地方政府非常依赖自主收入履行职责。考虑到中央政府不可能对地方政府的资金需求做到有求必应，尤其如此。

最重要的是，在缺失收入自主性的制度安排下，地方政府势必想方设法寻求非正式的收入来源，比如乱收费、乱摊派、截留和挪用资金、任务式征税、恶性税收竞争、向下级政府转嫁赤字、对上级转移支付的高度依附性，或者干脆不履行某些必要职责。这些作为与缺失收入自主性的法律框架密不可分。

新消费税改革的实施为建构收入自主性的合理制度框架铺平了道路。人类核心的经济活动从来都只是生产、交换和消费。与中央政府一样，地方政府的税收最终来自对三类基础税基的课税，即对生产型税基、交换型税基和消费型税的课税。生产和交换型税基的区际流动性很强，对地方政府来说，这意味着预见性和可控性很弱。数字经济背景下尤其如此。

相比之下，消费型税基的稳定性、进而预见性和可控性强得多。至少有四个主要原因。首先，企业很难基于节税目的筹划消费活动的区际分布，但生产和交换活动的税务筹划空间大得多。其次，辖区个人与家庭消费者总数相对稳定，稳定程度远高于辖区内企业总数。

再次，也最重要的是，消费者与地域管辖权的联结度很高。地方政府对本辖区内的消费者及其消费支付享有管辖权，包括由此形成的消费型税基的税收征管权。与生产型税基和交换型税基相比，在消费型税基上主张税收管辖权和征管权，其合理性和有效性强得多。

最后，消费型税基和消费地课税规则的结合，阻止了辖区间税负转嫁。地方财政收入自主性有其限定范围：禁止对不承担受托责任的来源课税，无论直接课税还是间接课税。卖方辖区课税规则导致税负被转嫁给最终消费地辖区，本质上相当前者对后者实施间接课税，因为消费地辖区承担了税收，但这些税收被用于卖方辖区受益的支出，从而破坏了地方财政自主性原则的基本规定。

开发便于新消费税改革实施的简易登记制度

以上讨论表明，新消费税改革方案能够满足三个核心标准：正和游戏、地方财政自主性和共同市场的税收条件。这些核心标准用来衡量政府间税收安排的成败得失，帮助我们做出判断和选择，重点是关于哪些税种和税基适合划给哪级政府的判断和选择。理性和真理都要求我们始终恪守这些标准，即无论何时何地都正确无误的标准。

但怎样才能有效实施这些标准是一回事。焦点在于以合理成本获得相关信息，用以度量消费税的税基和实施有效的征收管理。消费者数目庞大，分散于各个地方辖区，并且具有较高程度的流动性。要获得相关信息实属不易。问题在于，要求消费者主动向税务机关申报纳税并不可行，即便强制实施，征管成本和遵从成本也会高得难以承受。

总的来说，消费型税基有较高的信息门槛。获取消费信息和消费者信息并非易事。这个难题可以通过建立新的征管机制、开发和改进信息系统（包括金税工程）、开展税务合作以及其他各种方法与途径，得到有效解决。

新的征管机制以简易登记制度最为重要：外地供应商在市场地辖区注册登记，承担相关业务基本信息的报告义务，按照市场地辖区税率申报纳税，尽量采用多数税务机构能够共同利用的数字化流程，且所有应税业务仅需在一个辖区申报。就解决远程在线交易课税难题而言，这是唯一切实可行的合理机制。随着数字经济的快速发展，通过远程在线交易的交易规模越来越大，无论传统还是数字化商品与服务，无论进口环节还是国内贸易。对此类交易不予征税或选择性征税不仅导致大量税收流失，还导致本地供应商处于不平等的竞争地位。

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